Analiza cen transferowych a zmiana otoczenia ekonomicznego

Pandemia COVID-19 wywołała szereg wątpliwości w obszarze cen transferowych, a wiele z nich skupiło się wokół analiz porównawczych. Nie powinno to dziwić, ponieważ starannie przeprowadzona analiza nie tylko pozwala podatnikowi ustalić cenę w transakcji kontrolowanej, lecz także zabezpiecza go przed ewentualnym zakwestionowaniem jej rynkowości. Członkowie inicjatywy Inclusive Framework on BEPS najwyraźniej również podzielają to zdanie, dlatego w nowych Wytycznych: Guidance on the transfer pricing implications of the COVID-19 pandemic (dalej jako „Wytyczne TPC-19”) temat ten został potraktowany priorytetowo.

Obowiązek aktualizacji analizy porównawczej

Jak czytamy w pierwszym rozdziale Wytycznych TPC-19, koronawirus mógł w znacznym stopniu wpłynąć na ceny stosowane w transakcjach wewnątrzgrupowych. Okoliczność ta może przemawiać za koniecznością dostosowania analiz porównawczych do aktualnych warunków rynkowych (ang. comparability adjustment). Szczególnie dotyczy to transakcji, w których cena ustalana jest rokrocznie (pkt 9-10 Wytycznych TPC-19), co w praktyce może  wiązać się z trudnościami.

W tym miejscu warto przypomnieć, że podobna przesłanka decydująca o konieczności aktualizacji analizy porównawczej pojawia się w polskim prawie. Zgodnie z art. 11r Ustawy o CIT

Analiza porównawcza oraz analiza zgodności podlegają aktualizacji nie rzadziej niż co 3 lata, chyba że zmiana otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę uzasadnia dokonanie aktualizacji w roku zaistnienia tej zmiany.

Przytoczony przepis nawiązuje do pkt 5.38 Wytycznych OECD 2017:

In order to simplify compliance burdens on taxpayers, tax administrations may determine, as long as the operating conditions remain unchanged, that the searches in databases for comparables supporting part of the local file be updated every three years rather than annually. Financial data for the comparables should nonetheless be updated every year in order to apply the arm’s length principle reliably.

Zgodnie z powyższym wystąpienie przynajmniej jednego z dwóch warunków obliguje podatnika do przeglądu benchmarku.

Trzyletni okres obowiązywania analizy

Obowiązek sporządzania analizy porównawczej dla niektórych transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi został wprowadzony w 2017 roku nowelizacją ustawy o CIT, która znacznie poszerzyła obowiązki dokumentacyjne. Oznacza to, że jeżeli pierwszy rok obowiązywania naszej analizy przypadał na 2017, to jej okres ochrony upłynął wraz z końcem 2020 roku. W takim przypadku, niezależnie od wpływu pandemii na daną transakcję kontrolowaną, powinniśmy dokonać aktualizacji takiej analizy.

COVID-19 a zmiana otoczenia ekonomicznego

Jednak czy samo wprowadzenie stanu epidemii jest wystarczającą przesłanką do aktualizacji benchmarku? Nie ulega wątpliwości, że COVID-19 w znacznym stopniu przyczynił się do zmiany otoczenia ekonomicznego. Jednakże tylko taka zmiana, która znacznie wpłynęła na sporządzoną analizę uzasadnia dokonanie jej aktualizacji.

Nie wszystkie gałęzie gospodarki ucierpiały w wyniku pandemii. Przykładowo w branży budowalnej nie odnotowano istotnych zakłóceń w związku z COVID-19. W 2020 roku, mimo wielu restrykcji, przedsiębiorstwa budowlane kontynuowały prace. Wobec tego, jeżeli przeprowadziliśmy analizę dla transakcji kontrolowanej, która dotyczy podobnych usług, to możemy wstrzymać się z jej aktualizacją, o ile wykażemy, że pandemia nie wpłynęła znacznie na rzetelność naszego benchmarku.

Z podobną sytuacją możemy mieć do czynienia jeżeli metodą weryfikacji ceny jest metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania wewnętrznego. Załóżmy, że w roku 2020 podatnik utrzymał cenę z podmiotami niepowiązanymi na poziomie obowiązującym przed wybuchem pandemii i zastosował ją w transakcji kontrolowanej. W takim przypadku również unikamy obowiązku aktualizacji analizy, nawet jeżeli transakcja jest rodzajowo związana z sektorem gospodarki, który ucierpiał na skutek restrykcji wprowadzonych w wyniku pandemii.

Niemniej jednak jeżeli transakcja dotyczy przedmiotowo takich gałęzi gospodarki, na które COVID-19 miał znaczący wpływ, to aktualizacja analizy może okazać się niezbędna. Tytułem przykładu, podatnik świadczył usługi hotelarskie dla podmiotów powiązanych w 2020 roku. Branża ta poniosła znaczne straty na skutek pandemii. W 2019 roku podatnik przeprowadził analizę porównawczą metodą marży transakcyjnej netto (dalej jako „TNMM”), porównując wybrany wskaźnik ze wskaźnikiem uzyskiwanym przez podmioty prowadzące działalność porównywalną do zakresu badanej transakcji. Nie ulega wątpliwości, że podmioty, które uprzednio zostały zakwalifikowane do próby finalnej wykażą istotny spadek przychodów w 2020 roku. Powyższa okoliczność będzie decydować o konieczności dokonania przeglądu takiego benchmarku.

Co więcej, nie unikniemy aktualizacji jeżeli transakcje dotyczą usług e-commerce lub obsługi kurierskiej i również w ich przypadku weryfikowaliśmy cenę metodą TNMM.  W 2020 odnotowano nadzwyczajny wzrost popytu na tego typu usługi, co oznacza ziszczenie się przesłanki dotyczącej zmiany otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę.

Ponadto Wytyczne TPC-19 wykluczają konieczność aktualizacji analiz, gdy w obowiązujących już umowach wewnątrzgrupowych cena została określona w sposób stały i nie nastąpiła zmiana istotnych warunków transakcji. Przykładowo dotyczy to transakcji zainicjowanej umową zawartą w 2018 roku, w której cena jest stała, a jej istotne cechy nie uległy zmianie w okresie pandemii (pkt 10 Wytycznych TPC-19). Pamiętajmy jednak, że w każdym innym przypadku powinniśmy zweryfikować naszą historyczną analizę.

Materiały obrazujące wpływ COVID-19 na transakcję kontrolowaną

Wytyczne TPC-19 zawierają również wskazówki z jakich źródeł informacji możemy korzystać, żeby wzmocnić naszą analizę. W punkcie 11 Wytycznych TPC-19 wymieniono przykładowe materiały, którymi można się posłużyć podczas szacowania wpływu pandemii na daną transakcję kontrolowaną. Są to między innymi:

• analiza wolumenu sprzedaży zrealizowanej podczas pandemii wraz z jej porównaniem z wynikami sprzedaży wygenerowanymi przed pandemią; analiza taka powinna również uwzględniać ewentualną zmianę kanałów sprzedaży;
• analiza poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych; w przypadku transakcji realizowanej zarówno do podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych analiza ta powinna wykazać, czy w obu przypadkach doszło do spadku produkcji;
• informacja na temat nadzwyczajnych kosztów, które zostały poniesione przez strony transakcji kontrolowanej;
• informacje na temat interwencji rządowych, które wpłynęły na kształtowanie się ceny w transakcji kontrolowanej.

Pamiętajmy jednak, że katalog ten nie jest zamknięty. Zdaniem OECD zasadniczo każda informacja dotycząca wpływu pandemii na działalność podatnika może mieć tutaj znaczenie.

Prognozy finansowe

W kolejnych paragrafach poruszone zostało zagadnienie dotyczące wykorzystania prognoz finansowych. Szansa na to, że podatnicy w swoich prognozach na rok 2020 uwzględnili prawdopodobieństwo wybuch globalnej pandemii jest dość niewielka. Dlatego zestawienie wartości zabudżetowanych z wynikami faktycznie osiągniętymi w okresie pandemii pozwoli na oszacowanie, w jakim stopniu koronawirus przyczynił się do zachwiana rentowności na transakcjach kontrolowanych. Jak wynika z  punktu 12 Wytycznych TPC-19, zestawienie tego typu powinno obejmować między innymi:

• analizę zysków i strat, która nie tylko uwidoczniłaby zmiany w przychodach i kosztach, ale także zawierałaby objaśnienia, które pozycje kosztowe czy przychodowe uległy odchyleniu na skutek zdarzeń związanych z pandemią;
• zestawienie różnych wariantów prognozy (bardziej lub mniej optymistycznych) wraz z prezentacją faktycznego wyniku na transakcji na ich tle;
• informacje dotyczące wpływu różnych czynników na rentowność w transakcji kontrolowanej (zarówno pozytywnych, jak i negatywnych) oraz wskazanie na jakim poziomie zostałaby utrzymana rentowność, gdyby doszło do ich ziszczenia się i nie wybuchłaby pandemia COVID-19;
• dowody, które wykażą, że jeżeli na podatnika zostały alokowane koszty nadzwyczajne wynikłe wskutek pandemii, to alokacja ta przebiegła zgodnie z jego profilem funkcjonalnym, który podatnik realizuje w ramach grupy, przy uwzględnieniu ryzyk które ponosi i aktywów, jakie angażuje w transakcję kontrolowaną;
• wszelkie informacje o udzieleniu pomocy rządowej oraz analiza jej skutków na wynik księgowy podatnika.

 

Jak widać Wytyczne TPC-19 kładą spory nacisk na zgromadzenie odpowiednich dowodów oraz przeprowadzenie analiz, które wykażą wpływ pandemii na transakcje wewnątrzgrupowe. Warto już teraz pozyskać adekwatne dane od podmiotów powiązanych, którymi wzbogacimy nasze analizy zgodności. Można również rozważyć sporządzenie tzw. dokumentacji obronnej (ang. defence file), która kompleksowo uzasadniałaby wynik osiągnięty na transakcji kontrolowanej w dobie pandemii COVID-19.