Powiązania między podmiotami gospodarczymi w kontekście cen transferowych

Które powiązania między podmiotami gospodarczymi skutkują powstaniem obowiązków w zakresie cen transferowych?

Podmiot krajowy z podmiotem zagranicznym

W myśl przepisów obowiązujących od 2017 r. podmiot krajowy uznawany jest za powiązany z podmiotem zagranicznych w następujących przypadkach:

• Podmiot krajowy bierze udział bezpośredni lub pośredni w zarządzaniu kontroli lub kapitale podmiotu zagranicznego, albo
• Podmiot zagraniczny bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub kapitale podmiotu kraju, albo
• Te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie, bezpośrednio lub pośrednio, biorą udział w zarządzaniu, kontroli lub kapitale podmiotu krajowego i podmiotu zagranicznego.

Podmioty krajowe

Podmioty krajowe uznaje się za powiązane, jeśli:

• Podmiot krajowy bierze udział bezpośredni lub pośredni w zarządzaniu kontroli lub kapitale podmiotu krajowego, albo
• Te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie, bezpośrednio lub pośrednio, biorą udział w zarządzaniu, kontroli lub kapitale podmiotów krajowych, lub
• Pomiędzy osobami pełniącymi w takich podmiotach funkcje zarządzające, kontrolne i nadzorcze występują powiązania o charakterze rodzinnym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

---

Wysokość udziału w kapitale; udział pośredni

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu oznacza sytuację, w której dany podmiot, bezpośrednio lub pośrednio, posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%. Aby określić wartość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeśli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeśli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

---

Powiązania osobowe

Aby stwierdzić, czy dany podmiot jest powiązany z innym podmiotem nie wystarczy analiza aktywów spółki celem zidentyfikowania posiadanych udziałów w innym podmiocie, czy też przestudiowanie struktury własnościowej spółki oraz historii zmian tej struktury. Należy również zbadać:

• Czy osoby, pełniące w danej spółce funkcje zarządzające, kontrolne lub nadzorcze (np. członek Zarządu lub Rady Nadzorczej), pełnią jakiekolwiek z wymienionych funkcji jednocześnie w i innym podmiocie krajowym lub zagranicznym, oraz
• Czy istnieją określone relacje pomiędzy osobami pełniącymi w danej spółce funkcje zarządzające, kontrolne lub nadzorcze (np. członek Zarządu lub Rady Nadzorczej) a osobami z nimi powiązanymi, które pełnią jakiekolwiek z wymienionych funkcji w innym podmiocie krajowym (należy zauważyć, że nie bierzemy tu pod uwagę podmiotów zagranicznych).

O jakie relacje chodzi?

Ustawa wskazuje, że należy zbadać relacje o charakterze rodzinnym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy. O ile powiązania rodzinne nie powinny przysparzać nadmiernych kłopotów z ich ustaleniem, o tyle powiązania majątkowe i wynikające ze stosunku pracy z racji braku ich definicji są trudne w jednoznacznym zidentyfikowaniu. Powiązania rodzinne w myśl art. 11 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (analogiczne przepisy występują w ustawie o PIT) obejmują małżeństwo, pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Praktycznym sposobem na identyfikację powiązań rodzinnych oraz funkcyjnych przez osoby zasiadające w Zarządzie lub Radzie Nadzorczej spółki, jest uzyskanie pisemnych oświadczeń od tych osób w zakresie istnienia lub nie określonych powiązań. Bardziej skomplikowane wydaje się ustalenie powiązań majątkowych oraz wynikających ze stosunku pracy, bowiem krąg osób do zbadania ich powiązań jest w tych przypadkach dużo szerszy.

Z powiązaniem majątkowym mamy do czynienia w sytuacji, gdy na przykład dwa podmioty łączy wspólna umowa lub inne stosunki zobowiązaniowe, które powodują, że oba podmioty w jakimś obszarze działalności łączy wspólny cel gospodarczy (np. wspólny udział w posiadanej nieruchomości lub umowa franczyzy). Z kolei powiązania wynikające ze stosunku pracy zachodzą wówczas, gdy osoba zatrudniona w danej spółce ma możliwość podejmowania decyzji biznesowych lub wywierania wpływu na decyzje pracodawcy, a jednocześnie pełni funkcje zarządcze, kontrolne lub nadzorcze w innej spółce. W przypadku zawarcia transakcji pomiędzy tymi podmiotami, gdy o zawarciu transakcji zadecydował fakt pełnienia określonych funkcji w obu podmiotach przez tę samą osobę, istnieje duże prawdopodobieństwo uznania tej transakcji jako zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi.

---

Powiązania przez Skarb Państwa

Od 2017 r. w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (analogiczna nowelizacja objęła ustawę o PIT) wprowadzone zostało wyłączenie w identyfikacji powiązań, które objęło te podmioty, u których jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania je za „podmioty powiązane” w świetle przepisów o podatku dochodowym jest fakt, że udziały w tych podmiotach posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego.”

Wyłączenie to nie znajduje jednak zastosowania w przypadku występujących równolegle powiązań osobowych, co może doprowadzić do sytuacji, gdy dwa podmioty będące Spółkami Skarbu Państwa będą uznane za powiązane pomimo braku powiązania kapitałowego przez Skarb Państwa, lecz na skutek występującego powiązania osobowego (rodzinnego, majątkowego lub wynikającego ze stosunku pracy).

Warto również zwrócić uwagę na fakt, że znowelizowane przepisy zostały sformułowane w taki sposób, że dopuszczalna, a być może jedynie prawidłowa jest interpretacja tych przepisów w taki sposób, że nie występują powiązania pomiędzy spółkami z jednej grupy kapitałowej, w których pośrednio lub bezpośrednio Skarb Państwa posiada ponad 25% udział w kapitale tych spółek. Analogiczna teza może być postawiona również w przypadku istniejących powiązań osobowych (funkcyjnych), jeżeli oba podmioty są kontrolowane przez Skarb Państwa.