COVID-19: Alokacja strat i kosztów nadzwyczajnych cz. 1 – ograniczone ryzyko i zmiana porozumień wewnątrzgrupowych

Wiele projekcji finansowych, ustalonych przed 2020 rokiem, szybko straciło na ważności po wybuchu pandemii COVID-19. Lawinowo rosły wydatki na środki higieny osobistej lub infrastrukturę IT, która umożliwiałaby pracę zdalną. Jednocześnie takie zjawiska jak spadek popytu oraz przerwane łańcuchy dostaw przyczyniły się do wygenerowania strat na działalności operacyjnej wielu przedsiębiorstw międzynarodowych.

Spadek rentowności oraz wzrost kosztów, których nie sposób było przewidzieć jeszcze półtora roku temu, sprowokowały pytania o zasadność ich alokacji między podmiotami powiązanymi.

W nowych wytycznych OECD: Guidance on the transfer pricing implications of the COVID-19 pandemic (dalej jako „Wytyczne TPC-19”) poświęcono temu zagadnieniu sporo uwagi. W publikacji tej zetkniemy się zasadniczo z trzema głównymi tezami (pkt 35-37 Wytycznych TPC-19):

• Podział ryzyka pomiędzy stronami transakcji kontrolowanej powinien decydować o sposobie alokacji straty wynikłej wskutek pandemii COVID-19;
• Alokacja kosztów nadzwyczajnych powinna przebiegać zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Oznacza to, że podczas takiego procesu należy rozważyć, w jaki sposób podmiot niepowiązany postąpiłby w porównywalnych warunkach, realizując porównywalną transakcję z niezależnym uczestnikiem rynku;
• Jeżeli porozumienia wewnątrzgrupowe przewidują klauzulę siły wyższej, to można się na nią powołać, chcąc przystąpić do renegocjacji treści takiego porozumienia.

Podmiot o ograniczonym ryzyku

Wytyczne TPC-19 w sposób szczególny podchodzą do analizy umów zawieranych z podmiotami reprezentującymi tzw. „ograniczone ryzyko”. Pojęcie „podmiotu o ograniczonym ryzyku” jest powszechnie stosowane w doktrynie cen transferowych.  Polski podatnik pierwszy raz mógł mieć z nim styczność przy wypełnianiu formularza CIT-TP/PIT-TP. Ministerstwo Finansów przedstawiło nawet swoją definicję takiego podmiotu:

Podmioty o ograniczonym ryzyku to podmioty, które w ramach łańcucha wartości dodanej wykonują ograniczone funkcje, a co za tym idzie ponoszą niższe ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. (pkt 19, CIT/TP i PIT/TP – najczęściej zadawane pytania, MF, 2018)

Obecnie również spotykamy się z podobną konstrukcją w formularzach TPR-C/TPR-P. Wytyczne TPC-19 wskazują jednak, że nie jest możliwe jednoznaczne zdefiniowanie takich podmiotów. Co do zasady możemy przyjąć, że jednostki takie, z uwagi na swoje limitowane ryzyko i funkcje, nie powinny wykazywać straty (np. agenci, producenci prości). Niemniej w Wytycznych OECD 2017 czytamy, że jedynie brak rentowności takiego podmiotu w długim terminie powinien wzbudzać wątpliwości:

An independent enterprise would not continue loss-generating activities unless it had reasonable expectations of future profits. […] Simple or low risk functions in particular are not expected to generate losses for a long period of time […] (pkt 3.64 Wytycznych OECD 2017)

Zgodnie z Wytycznymi TPC-19, to czy dana jednostka gospodarcza może ponieść stratę, będzie w dużej mierze uzależnione od ryzyka (chociażby niewielkiego), które na siebie przyjmuje w związku z realizacją analizowanej transakcji kontrolowanej.

Alokacja straty musi przebiegać jednak w sposób racjonalny. Przykładowo, dystrybutor o ograniczonym ryzyku może przejąć na siebie część straty powstałej jako konsekwencja spadku globalnego popytu. Nieuzasadnione byłoby jednak przenoszenie na niego straty wynikłej na skutek zwiększenia kosztów kredytu, jeżeli podmiot ten nie korzysta z finansowania dłużnego (pkt 40 Wytycznych TPC-19).

Ponadto należy zachować odpowiednie proporcje.  Jeżeli alokujemy stratę na podmiot, który przed wybuchem pandemii COVID-19 ponosił nieznaczne ryzyko rynkowe i w związku z tym wykazywał niewielki zysk do opodatkowania, to nie sposób uzasadnić przypisania mu nadmiernie wysokich strat. Taka alokacja byłaby ewidentnie niewspółmierna względem realizowanego przez niego profilu funkcjonalnego. Jeżeli jednak wystąpiły okoliczności, które usprawiedliwiają takie podejście (np. podmiot jest w trakcie restrukturyzacji), to należy zgromadzić mocne dowody, które będą przekonujące również dla organów podatkowych (pkt 41 Wytycznych TPC-19).

Zmiana porozumień wewnątrzgrupowych

Niesprzyjające otoczenie gospodarcze skłoniło wielu przedsiębiorców do renegocjacji umów handlowych. Jest to zjawisko dość powszechne na rynku, więc fakt, że podmioty powiązane także dokonują modyfikacji porozumień wewnątrzgrupowych nie powinien wzbudzać kontrowersji. Jeżeli celem takich zmian jest zabezpieczenie interesu obu stron transakcji, to trudno sądzić, że podmioty niepowiązane nie zgodziłyby się na takie działania. Niemniej jednak Wytyczne TPC-19 rekomendują, aby podatnik starannie rozważył, czy dana zmiana ma swoje uzasadnienie rynkowe.

Przykładowo, renegocjacja terminów płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi wydaje się właściwa, o ile wynika z zatorów płatniczych, powstałych w relacji z niepowiązanym odbiorcą końcowym (pkt 44 Wytycznych TPC-19). Aczkolwiek, jeżeli wskutek modyfikacji umowy dochodzi do przeniesienia potencjału do generowania zysku jednej ze stron transakcji, to należy rozważyć, czy strona ta nie powinna oczekiwać rekompensaty za utracone korzyści (pkt 45 Wytycznych TPC-19 oraz pkt 9.75 Wytycznych OECD 2017).

Rozdział II Wytycznych TPC-19 przypomina nam, że brak rzeczowych argumentów przemawiających za tym, że niezależni kontrahenci w porównywalnych okolicznościach zachowaliby się w sposób podobny, oznacza, że taka zmiana relacji wewnątrzgrupowych może być nierynkowa (pkt 46 Wytycznych TPC-19). Jak widać, w opracowaniu tym konsekwentnie kładzie się nacisk na faktyczny rozkład funkcji, aktywów i ryzyk w transakcji kontrolowanej. W końcu aspekt ten ma decydujące znaczenie przy ocenie, czy dana strona powinna ponieść stratę lub koszt nadzwyczajny oraz czy zgodziłaby się na renegocjację umów handlowych.