COVID-19: Alokacja strat i kosztów nadzwyczajnych cz. 2 – koszty nadzwyczajne w analizie porównawczej oraz klauzula siły wyższej

Zagadnieniem poruszanym w drugim rozdziale nowych wytycznych OECD: Guidance on the transfer pricing implications of the COVID-19 pandemic (dalej jako „Wytyczne TPC-19”) jest alokacja strat i kosztów nadzwyczajnych spowodowanych pandemią COVID-19. W omawianej części publikacji nie tylko dowiadujemy się na jakich zasadach powinien zostać przeprowadzony proces alokacji, lecz także otrzymujemy wskazówki dotyczące analiz porównawczych oraz informacje o tym, w jakich okolicznościach możemy powołać się na klauzulę siły wyższej.

Koszty operacyjne oraz koszty nadzwyczajne – proces alokacji

Pandemia COVID-19 zmusiła wielu podatników do poniesienia nadprogramowych kosztów operacyjnych oraz wydatków, które miały wyłącznie charakter incydentalny. Analizując tę kwestię, Wytyczne TPC-19 konsekwentnie akcentują, że przy rozdziale kosztów pomiędzy podmiotami powiązanymi należy brać pod uwagę praktyki panujące na rynku (pkt 47 Wytycznych TPC-19).

W kolejnych punktach omawianego rozdziału czytamy, że przed przystąpieniem do alokacji kosztów zasadnym jest przeprowadzenie analizy funkcjonalnej. Ułatwi nam ona dostrzeżenie odpowiedzialności poszczególnych kontrahentów, a co za tym idzie – będziemy w stanie zidentyfikować ryzyka, jakie biorą na siebie strony transakcji. Dopiero zakończenie tego etapu umożliwi racjonalny podział kosztów – zgodny ze stopniem ponoszonego ryzyka oraz jego rodzajem (pkt 48 Wytycznych TPC-19).

Co równie istotne, autorzy Wytycznych TPC-19 stoją na stanowisku, że tylko część kosztów można potraktować jako koszty nadzwyczajne. Tytułem przykładu, wydatki na infrastrukturę IT, która umożliwiła pracę zdalną, powinno się zakwalifikować do kosztów operacyjnych, o ile na stałe usprawnia ona funkcjonowanie przedsiębiorstwa (pkt 49 Wytyczne TPC-19).

Koszty nadzwyczajne a analiza porównawcza

Wytyczne TPC-19 formułują trzy rekomendacje, które dotyczą wpływu kosztów nadzwyczajnych na wyniki analiz porównawczych.

Po pierwsze, koszty te co do zasady należy wyłączyć z bazy kosztowej.  Nie powinny mieć one wpływu na poziom wskaźnika zysku netto – zarówno przy jego kalkulacji dla podmiotu badanego, jak i na etapie weryfikacji rynkowości podczas sporządzania benchmarku. Jak sugerują Wytyczne TPC-19, zabieg ten pozwoli na uzyskanie wiarygodnego wyniku analizy. Niemniej jednak, jeżeli koszty nadzwyczajne są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi oraz istnieje możliwość dokładnego ich wyliczenia, wówczas – w drodze wyjątku – można je uwzględnić w bazie kosztowej (pkt 52 Wytycznych TPC-19 oraz pkt 2.86 Wytycznych OECD 2017).

Po drugie, przy identyfikacji kosztów tego rodzaju należy rozważyć, czy nie powinny one zostać rozliczone w formie refaktury. W takich przypadkach powinniśmy na nowo przeanalizować, jak w podobnej sytuacji zachowałyby się podmioty niepowiązane: czy naliczyłyby marżę, czy też przeniosłyby koszt jeden do jednego. Jeżeli na rynku w podobnych okolicznościach stosuje się refakturę, to doliczenie takiego kosztu do bazy kosztowej wydaje się działaniem bezpodstawnym (pkt 53 Wytycznych TP C-19 oraz pkt 2.99 Wytycznych OECD 2017).

Po trzecie, niekiedy niezbędne może okazać się dokonanie korekt porównywalności. Jest to możliwe ze względu na fakt, że koszty powstałe na skutek pandemii COVID-19 mogą być zakwalifikowane zarówno do kosztów operacyjnych, jak i nieoperacyjnych. Wytyczne TPC-19 posługują się przykładem środków ochrony osobistej, których zakup może w jednym przypadku zostać rozliczony jako koszt własny sprzedaży, a w innym jako pozostały koszt operacyjny (pkt 54 Wytycznych TPC-19).

Klauzul siły wyższej i jej wpływ na alokację straty

Wskutek działania siły wyżej wielu uczestników rynku doświadcza problemów związanych z realizacją porozumień handlowych. Zazwyczaj mogą oni powołać się w takich okolicznościach na odpowiednią klauzulę, która zwalnia ich w pewnym stopniu z dochowywania warunków umownych. Również podmioty powiązane mogą umieścić w dokumentach regulujących ich współpracę zapisy dotyczące siły wyższej.

Niemniej jednak, zgodnie z Wytycznymi TPC-19, nie można automatycznie zakładać, że gdy kontrakty wewnątrzgrupowe zawierają postanowienia dotyczące siły wyższej, to sam fakt wybuchu pandemii COVID-19 stanowi wystarczającą przesłankę do tego, aby strony przystąpiły do renegocjacji umowy. Nawet zatrzymanie produkcji spowodowane lockdownem nie zawsze oznacza konieczność powołania się na omawiane zapisy umowne (pkt 58 Wytycznych TPC-19).

Podatnicy powinni ostrożnie przeformułowywać swoje porozumienia wewnątrzgrupowe – w szczególności tyczy się to zapisów dotyczących wysokości ceny lub sposobu jej kalkulacji. Nie wszystkie zmiany można usprawiedliwić pandemią COVID-19, dlatego Wytyczne TPC-19 zalecają, aby celowość renegocjacji była dobrze uargumentowana. Przed dokonaniem zmiany umowy należy starannie rozważyć inne opcje dostępne na rynku oraz ewentualne długoterminowe skutki planowanej modyfikacji.  Dopiero po przeprowadzeniu takiej analizy możemy być przekonani, że podjęcie renegocjacji jest zgodne z zasadą ceny rynkowej (pkt 57 Wytycznych TPC-19).

Konkludując, dokonanie przeglądu porozumień wewnątrzgrupowych może stanowić punkt wyjścia przy alokacji strat i kosztów nadzwyczajnych. Jeżeli w naszych umowach znalazły się zapisy dotyczące siły wyższej, to powołanie się na taką klauzulę jako na podstawę do ponownej negocjacji kontraktu wydaje się uzasadnione w warunkach pandemii. Pamiętajmy jednak, że nie same postanowienia umowne decydują o charakterze transakcji kontrolowanej – ważna jest przede wszystkim jej rzeczywista realizacja. To właśnie faktyczne czynności podejmowane przez kontrahentów unaoczniają pełnione przez nich funkcje oraz ponoszone ryzyka, co z kolei stanowią podstawę do podziału kosztów i strat pomiędzy podmiotami powiązanymi.