Analiza cen transferowych w czasach COVID-19 – problem z danymi porównawczymi

O jakości analizy cen transferowych decydują przede wszystkim dane porównawcze, na które powołujemy się przy jej sporządzaniu. Jeżeli chcemy, aby była ona rzetelna i wiarygodna powinniśmy dysponować aktualnymi danymi. Niemniej jednak z przyczyn obiektywnych nie zawsze jest to możliwe. Problem ten został również dostrzeżony w nowych wytycznych OECD: Guidance on the transfer pricing implications of the COVID-19 pandemic (dalej jako „Wytyczne TPC-19”), które akcentują, że automatyczne powoływanie się wyłącznie na dane sprzed okresu pandemii może prowadzić do absurdalnych rezultatów.

Szczęśliwie w niektórych przypadkach istnieje możliwość pozyskania adekwatnych danych. Jeżeli dokonujemy porównania wewnętrznego nie mamy powodów do zmartwień. Także w odniesieniu do transakcji finansowych, gdy dysponujemy dostępem do odpowiednich baz danych, które na bieżąco aktualizują informacje o transakcjach realizowanych w badanym okresie, nie powinniśmy mieć podobnych trudności. Jednakże, gdy metodą weryfikacji ceny jest metoda marży transakcyjnej netto (dalej jako „TNMM”) napotykamy problem związany z dostępem do aktualnych danych zewnętrznych.

W wielu krajach, w tym także w Polsce, sprawozdania finansowe za ubiegły rok podatkowy dostępne są najwcześniej w połowie następnego roku lub nawet później. Oznacza to, że gdy weryfikujemy cenę metodą TNMM w pierwszej połowie 2020 roku i wybrany przez nas wskaźnik zestawiamy ze wskaźnikiem uzyskiwanym przez podmioty prowadzące działalność porównywalną do zakresu badanej transakcji, to dane do których się porównujemy dotyczą okresu sprzed pandemii. Co oczywiste, takie dane nie mogą stanowić wiarygodnego punktu odniesienia do wyników na transakcji kontrolowanej realizowanej w czasie pandemii.

Jeżeli podatnik dochował należytej staranności przy kalkulacji ceny transferowej przeprowadzając tzw. analizę ex ante i nie miał dostępu do adekwatnych danych, wówczas nie powinien doświadczyć z tego powodu negatywnych konsekwencji.

OECD dostrzega powyższą komplikację. W Wytycznych TPC-19 czytamy, że jeżeli podatnik musi zaraportować transakcję i dokonał należytej staranności przy kalkulacji ceny transferowej przeprowadzając tzw. analizę ex ante (wykorzystującą dane historyczne na etapie ustalania ceny) i nie miał dostępu do adekwatnych danych, wówczas nie powinien doświadczyć z tego powodu negatywnych konsekwencji. Wytyczne TPC-19 zachęcają państwa OECD do umożliwienia korekty deklaracji podatkowych za rok 2020 i wykorzystania danych z okresu pandemii, dokonując tym samym tzw. analizy ex post (pkt 23 Wytycznych TPC-19).

Taka korekta deklaracji podatkowych może jednak wzbudzić wątpliwości organów. Jeżeli transakcja ma charakter międzynarodowy, to korekta jej rentowności doprowadza do sytuacji, w której w jednej administracji podatkowej wykazany zostanie niższy dochód do opodatkowania niż w pierwotnym zeznaniu podatkowym. Biorąc to pod uwagę Wytyczne TPC- 19 rekomendują, aby państwa OECD wykazywały większą tolerancję przy badaniu korekt kompensacyjnych (ang. compensating adjustments) dokonywanych przez podatnika oraz ewentualnie ułatwiły dostęp do procedury wzajemnego porozumiewania się (ang. MAP – Mutual Agreement Procedure) lub do alternatywnych procedur, które zapewnią ochronę interesów wszystkich zainteresowanych stron (pkt 23 Wytycznych TPC-19).

Niezależnie od trudności w dostępie do informacji, Wytyczne TPC-19 podtrzymują, że co do zasady analizy powinny bazować na danych z okresów kilkuletnich. Nie wyklucza to jednak, że w odniesieniu do niektórych stanów faktycznych bardziej uzasadnione może okazać się przeprowadzenie oddzielnego badania dla okresu, w którym skutki pandemii były najbardziej dotkliwe. Również połączenie obu koncepcji – przeprowadzenie analizy na danych z okresu pandemii, jak i za lata, na które pandemia nie miała wpływu – może zwiększyć wiarygodność analizy (pkt 26-29 Wytycznych TPC-19). Jak widać Wytyczne TPC-19 również w tym aspekcie nie narzucają jednego podejścia.

Odmiennie OECD wypowiada się co do możliwości wykorzystania danych z globalnego kryzysu finansowego 2008-2009. Analiza przeprowadzona w taki sposób byłaby zwyczajnie niemiarodajna. Decyduje o tym nie tylko bezprecedensowy charakter pandemii COVID-19, lecz sam fakt realizacji transakcji kontrolowanej w innym okresie gospodarczym (pkt 25 Wytycznych TPC-19).

Co ciekawe, Wytyczne TPC-19 aprobują podejście polegające na zastosowaniu więcej niż jednej metody weryfikacji ceny transferowej, o ile jest to przydatne do potwierdzenia rynkowości tej ceny. Jednakże w punkcie 24 omawianego opracowania pojawia się zastrzeżenie, że z reguły nie jest wymagane stosowanie więcej niż jednej metody (pkt 2.12 Wytycznych OECD 2017). Jeżeli jednak podatnik podejmie taką decyzję, powinien mieć na uwadze, że nie każda metoda sprawdzi się w każdym przypadku (pkt 2.2 Wytycznych OECD 2017).

W Wytycznych TPC-19 znajdziemy też odpowiedź na pytanie, czy dopuszczalne jest wykorzystywanie danych porównawczych podmiotów, który wykazały stratę. OECD dość jasno akcentuje, że jeżeli podmioty te spełniają przyjęte kryteria porównywalności, to nie powinny być odrzucane wyłącznie ze względu na stratę. Podejście to zgodne jest z pkt 3.64–3.65 Wytycznych OECD 2017.

Po lekturze I rozdziału Wytycznych TPC-19 możemy dojść do wniosku, że autorzy dokumentu mają pełną świadomość, iż w tak niepewnych gospodarczo czasach podatnik powinien oczekiwać od fiskusa bardziej elastycznego podejścia w ocenie, czy dana transakcja była realizowana zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Miejmy nadzieję, że takie podejście na naszym rodzimym gruncie spotka się z aprobatą ze strony KAS.