Polski Ład: Finansowanie dłużne na transakcje kapitałowe a ceny transferowe

Polski Ład od początku roku spotyka się ze stanowczą krytyką ze strony środowiska biznesowego. Chociaż w mediach głównie przebijają się problemy związane z PIT czy składką zdrowotną, to również przepisy ustawy o CIT nie są wolne od pewnych nieścisłości.

Od nowego roku bowiem podmioty powiązane muszą przeformułować swoje modele finansowania wewnątrzgrupowego. Związane jest to z wejściem w życie art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego uzyskanego od podmiotu powiązanego i przeznaczonego na transakcje kapitałowe.

Niestety mimo uwag wielu doradców podatkowych, Ustawodawca nie poprawił brzmienia analizowanego przepisu, o czym szerzej w poprzednim artykule https://cct.org.pl/polski-lad-finansowanie-transakcji-kapitalowych-nie-dla-podmiotow-powiazanych/). Niezależnie od jego wykładni językowej, warto gruntowniej przyjrzeć się omawianej regulacji ponieważ skutkuje ona szeregiem konsekwencji, które – jak możemy podejrzewać – nie były pierwotnie zamierzone przez Ustawodawcę.

Brak kosztów mimo ceny rynkowej

Jak pewnie nie trudno się domyślić, przepis ten nie został przyjęty z entuzjazmem przez środowisko praktyków działających w obszarze cen transferowych. W końcu dlaczego podatnik nie może  zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, kosztów powstałych na skutek transakcji kontrolowanej, realizowanej na warunkach rynkowych. Przecież jeżeli dysponujemy analizą porównawczą, która dowodzi, że warunki transakcji respektują zasadę ceny rynkowej (arm’s lenght principle) lub korzystamy z mechanizmu safe harbour (art. 11g ustawy o CIT), to logiczne wydaje się, że podatnik powinien mieć możliwość rozliczenia kosztów takiej transakcji. Jednakże sam fakt przeznaczenia części pożyczki na operację kapitałową odbiera podatnikowi tę możliwość.

Dla wielu podmiotów powiązanych oznacza to konieczność pozyskiwania finansowania od banków lub innych instytucji niepowiązanych, ponieważ takie rozwiązanie wydaje się bardziej racjonalne ekonomicznie. Czy w takim razie analizowana zmiana oznacza, że ustawodawca wyraźnie preferuje finansowanie zewnętrzne?

Obowiązek dokumentacyjny

Rozważmy sytuację, w której pożyczkodawca jest zagranicznym podmiotem powiązanym. Pożyczka o kapitale 20 mln PLN ma zostać przeznaczona na zakup udziałów i inne koszty związane z przejęciem lokalnego konkurenta przez polski podmiot powiązany (pożyczkobiorcę). Koszt odsetek polskiego podatnika nie zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, bo pożyczka została przeznaczona na zakup udziałów, czyli transakcję kapitałową (art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT). Niemniej jednak powstanie obowiązek dokumentacyjny, pomimo faktu, że transakcja nie spowoduje uszczuplenia we wpływach podatkowych.

W treści ustaw o podatkach dochodowych próżno szukać przepisu, który wyłączałby opisaną sytuację z obowiązku dokumentacyjnego. Nawet  jeżeli koszt takiego finansowania trwale nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jest to transakcja finansowa, co oznacza, że nie dotyczy tego stanu faktycznego wyłączenie z art. 11n pkt 3 ustawy o CIT .

Zastanawia zasadność takiego podejścia, mając na uwadze, że podczas kontroli podatkowej organ nie przystąpi też do szacowania dochodu, bo z oczywistych przyczyn nie wystąpi przesłanka z art. 11c ustawy o CIT:

 

Art. 11c ust. 2 ustawy o CIT

Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Sankcje

Czy w takim razie brak sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla takiej transakcji powinien rodzić ujemne skutki prawne dla polskiego pożyczkobiorcy? Wydaje się, że nie. Jednakże Ustawodawca jest odmiennego zdania:

Art. 56c § 1 KKS

Kto wbrew obowiązkowi nie sporządza lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 23w ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 11k ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, albo nie dołącza do lokalnej dokumentacji cen transferowych grupowej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 23zb ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 11p ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.

Art. 80e § 1 KKS

Kto wbrew obowiązkowi nie składa właściwemu organowi podatkowemu informacji o cenach transferowych, o której mowa w art. 23zf ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 11t ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, albo składając ją podaje w niej dane niezgodne z lokalną dokumentacją cen transferowych lub ze stanem rzeczywistym, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych

W konsekwencji możemy doświadczyć dotkliwych sankcji, jeżeli nie zdecydujemy się na sporządzenie dokumentacji dla transakcji, która nie tylko w przypadku kontroli nie będzie podlegać szacowaniu, ale pozostaje całkowicie neutralna z perspektywy celów fiskalnych administracji skarbowej.