Warunki ustalania cen transferowych i recharakteryzacja transakcji przez organy podatkowe

Podmioty powiązane mają ustawowy obowiązek stosowania warunków rynkowych przy zawieraniu wzajemnych transakcji. W przypadku gdy cena transferowa nie odzwierciedla poziomu rynkowego organy podatkowe mają prawo do ustalenia dochodu lub straty bez uwzględnienia powiązań. W takim przypadku mówimy o recharakteryzacji transakcji.

Cena transferowa pomiędzy podmiotami powiązanymi

Na wstępie wskażmy, że omawiana przez nas cena transferowa to – zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy CIT – rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

Abyśmy zatem mogli posługiwać się pojęciem ceny transferowej konieczne jest wystąpienie dwóch podmiotów, które uznajemy za podmioty powiązane.

W zakresie wzajemnych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi warto wskazać na treść art. 11c ust. 1 ustawy CIT, który podaje, że podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Istotą powyższej regulacji jest doprowadzenie do sytuacji, w której istniejące powiązania pomiędzy podmiotami pozostają bez wpływu na ustalenie ceny danej transakcji, przez co nie dochodzi do zawyżenia straty podatkowej czy też zaniżenia dochodu do opodatkowania.

W tym miejscu warto podkreślić, że ustawodawca nie sankcjonuje występowania powiązań pomiędzy podmiotami. Dopiero w sytuacji, gdy takie powiązania wpływają na sposób ustalenia ceny, mamy do czynienia z sytuacją niepożądaną z perspektywy fiskusa.

Powyższe wynika z faktu, że pomiędzy podmiotami powiązanymi może dochodzić do zawierania takich transakcji, których podmioty niepowiązane nie zawarłyby na takich warunkach, na jakich zawarły ją podmioty powiązane lub nie zawarłyby takiej transakcji w ogóle.

Przepis definiuje warunki, na jakich powinny być zawierane transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, wskazując, że warunki te nie powinny odbiegać od warunków, jakie zostałyby ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Jednocześnie fakt, że przepis adresowany jest wprost do podatników – podmiotów powiązanych, nakłada na nie obowiązek stosowania cen rynkowych według posiadanej w danym momencie najlepszej wiedzy, już w momencie zawierania transakcji kontrolowanej.

Recharakteryzacja transakcji

W świetle art. 11c ust. 2 ustawy CIT jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Powyższa regulacja stanowi podstawę prawną dla organu podatkowego do określenia w drodze decyzji dochodu lub straty przy uwzględnieniu rynkowych warunków transakcji, czyli takiego dochodu lub straty, jakie powstałyby gdyby transakcja została zawarta pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Jak możemy przeczytać w uzasadnieniu do projektu ustawy, celem omawianych regulacji jest wprowadzenie do polskiego porządku prawnego instrumentów, takich jak recharakteryzacja transakcji kontrolowanej (tj. jej ocena w oparciu o warunki, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a nie warunki, jakie zostały ustalone przez podmioty powiązane) lub odmowa jej rozpoznania (tj. pominięcie przez organy podatkowe skutków podatkowych transakcji kontrolowanej, jeśli nie zostałaby ona w ogóle zawarta przez podmioty niepowiązane).

Co istotne ww. przepis posługuje się zwrotem „organ podatkowy określa”, co oznacza, że organ podatkowy jest zobligowany do dokonania recharakteryzacji i nie jest to uprawnienie o dobrowolnym charakterze.

Dalsze warunki, na jakich odbywa się owa recharakteryzacja określa art. 11c ust. 3 i ust. 4 ustawy CIT.

W myśl tych przepisów określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej “transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną, uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji,

– organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

Przepis precyzuje możliwość uznania przez organ, że w danych okolicznościach podmioty niepowiązane zawarłyby inną transakcję, zwaną „transakcją właściwą” i umożliwia ocenę skutków podatkowych tylko transakcji właściwej, czyli przekształcenie transakcji kontrolowanej w transakcję właściwą. Ponadto przepis pozwala na nieuwzględnienie skutków podatkowych transakcji kontrolowanej, jeśli organ uzna, że w równoważnych warunkach podmioty niepowiązane nie zawarłyby takiej transakcji w ogóle.

Zacytowane przepisy nie wprowadzają jednak precyzyjnych kryteriów w oparciu o które organ podatkowy może dokonać recharakteryzacji. W pierwszej kolejności ustawa podaje, że organ podatkowy w swoich działaniach ma uwzględnić faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

Przy czym te kryteria organ podatkowy powinien brać uwagę przy analizowaniu każdej transakcji.

Pamiętajmy, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Dalsze przepisy wskazują, że do recharakteryzacji dochodzi w sytuacji, gdy organ podatkowy „uzna”, że racjonalny ekonomicznie podmiot nie zawarłby transakcji na takich warunkach, jak podmioty powiązane.

Ponownie kryterium „racjonalności ekonomicznej” nie doczekało się wyjaśnienia w przepisach ustawy.

Posiłkować można się wyłącznie kryteriami negatywnymi wskazanymi w art. 11c ust. 5 ustawy CIT, który podaje, że podstawą recharakteryzacji nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

Mamy zatem sformułowane w ustawie pewne kryteria negatywne i niedookreślone kryteria pozytywne recharakteryzacji transakcji. Powyższe pojęcia nie doczekały się również doprecyzowania w rozporządzeniu MF w sprawie cen transferowych, które określa wprawdzie  sposób i tryb oceny zgodności warunków ustalonych przez podmioty powiązane z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, jednak nie wyjaśnia pojęcia „racjonalności ekonomicznej podmiotów.”

Biorąc zatem pod uwagę nieostrość zaprezentowanych kryteriów uznania danej transakcji za nierynkową na pierwszy plan wysuwa się kwestia prawidłowego zebrania materiału dowodowego przez organ podatkowy.

Kwestia ta jest również akcentowana przez sądy administracyjne.

Orzecznictwo sądowe dotyczące tematyki recharakteryzacji transakcji

Przechodząc do omówienia konkretnych wyroków w pierwszej kolejności wskażmy na tezy wyroku

WSA w Gdańsku z dnia 28.07.2020 r., I SA/Gd 184/20. Czytamy tam, że
jeżeli organ stwierdzi, że zaistniały przesłanki pozwalające na dokonanie oszacowania, przeprowadza korektę cen w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Istotnego znaczenia przy okazji szacowania, a precyzyjniej rzecz ujmując – dokonywania analizy porównywalności transakcji, nabierze dobranie materiału porównawczego do oceny rynkowości tych transakcji podlegających kontroli.

Ustaleniu tych warunków w porównywalnych transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi towarzyszyć musi ustalenie porównywalności transakcji (podmiotów dokonujących transakcji), z uwzględnieniem pełnionych przezeń funkcji i strategii gospodarczych. Szacowanie cen stosowanych w transakcjach zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi nie może się odbywać wyłącznie przez proste przeniesienie ceny bądź marży z transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi – bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tych transakcji.

Organ podatkowy, opierając się na danych porównawczych, powinien zatem przede wszystkim wykazać miarodajność porównywanych transakcji (podmiotów), a przez to odnieść się także do funkcji i strategii gospodarczych, stosowanych przez podmioty, również w kontekście oceny znaczenia tych czynników dla możliwości porównania.

Ponadto organy podatkowe dokonując oceny transakcji kontrolowanej pod kątem uznania jej za nierynkową muszą mieć na względzie regulacje art. 187 Ordynacji podatkowej – Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy – oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W zakresie naruszenia tychże przepisów proceduralnych wypowiedział się WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 29.03.2023r., I SA/Ol 33/23.

W wyroku tym sąd zarzucił fiskusowi naruszenie ww. przepisów odnoszących się do zebrania i oceny materiału dowodowego niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie sądu organ podatkowy nie wykazał, że warunki transakcji odbiegają od tych, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, a w dalszej kolejności, że w związku z powyższym były podstawy do zastosowania metody oszacowania właściwej dla umowy pożyczki, czym organ w sytuacji nieprzeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego, w wyniku którego dowiedziono by braku materiału porównawczego dla transakcji wykupu przedterminowego obligacji, może narazić się na zarzut niedopuszczalnej w stanie prawnym sprawy recharakteryzacji transakcji.

W ocenie Sądu rozumowanie, które było podstawą takiego działania organów podatkowych było dowolne i przekraczało granicę swobodnej oceny dowodów. Analiza porównywalności nie może zostać bowiem przeprowadzona w formie procesu myślowego bez zaprezentowania tej analizy w treści decyzji.

Podsumowując recharakteryzacja (czy też pominięcie danej transakcji) transakcji kontrolowanej, czyli przekwalifikowania transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi następuje obligatoryjnie w momencie, kiedy organ podatkowy uzna, że przyjęte warunki transakcji i określona cena transferowa odbiega od warunków rynkowych. W drodze decyzji podatkowej następuje ustalenie dochodu lub straty podmiotów powiązanych. Obowiązuje na gruncie ustawy podatkowej kryteria recharakteryzacji mają charakter nieostry, co jednak nie oznacza, że mamy do czynienia z istniejącym po stronie organów podatkowych uznaniem administracyjnym. Działanie organów podatkowych, prowadzące do ww. „uznania” powinno mieścić się w ogólnych ramach prowadzenia postępowania dowodowego, zakreślonych przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sądy administracyjne w wydawanych wyrokach kwestionują recharakteryzację dokonaną przez organy podatkowy, który niewłaściwie zebrał i ocenił materiał dowodowy.