W interpretacji z dnia 22 maja 2024 roku (sygn. 0115-KDIT1.4011.322.2024.2.MR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) potwierdził, że w aktualnym stanie prawnym uproszczenie safe harbour może być zastosowane wyłącznie do pożyczek o oprocentowaniu zmiennym. Interpretacja ta eksponuje pewien problem, który już wcześniej dostrzegany był w środowisku TP. Choć pożyczki o stałej stopie procentowej są powszechnie udzielane na rynku, to podmioty korzystające z tej formy finansowania dłużnego nie mogą liczyć na preferencję uregulowaną w art. 11g Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2023.2805 t.j.; dalej: Ustawa CIT).
Wniosek [postulat] podatnika
W kwietniu 2024 roku podatnik złożył do DKIS wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w którym przedstawił swoje stanowisko co do możliwości zastosowania art. 11g Ustawy CIT do pożyczki z oprocentowaniem stałym.
Wnioskodawca zamierzał udzielić swojemu podmiotowi powiązanemu (dalej: Spółka) pożyczki na zasadach określonych w art. 11g Ustawy CIT tj. przy zastosowaniu tzw. safe harbour. Umowa pożyczki miała spełniać wszystkie założenia niezbędne do kwalifikacji tej umowy pod względem wypełnienia obowiązku tego rodzaju pożyczki:
- pożyczka miała zostać udzielona na okres 5 lat,
- odsetki od pożyczki miały zostać ustalone jako marża w wysokości zgodnej z Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2023 r. w sprawie ogłoszenia rodzaju bazowej stopy procentowej i marży dla potrzeb cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych (M.P. 2023 poz. 1478) oraz wskaźnik WIBOR3M dla transakcji w PLN,
- wysokość wskaźnika miała zostać ustalona na dzień poprzedzający podpisanie umowy pożyczki,
- umowa miała nie przewidywać wypłaty innych niż odsetki opłat związanych z udzieleniem lub obsługą pożyczki, w tym prowizji lub premii,
- w trakcie roku podatkowego łączny poziom zobowiązań albo należności podmiotu powiązanego z tytułu kapitału pożyczek z podmiotami powiązanymi liczony odrębnie dla udzielonych oraz zaciągniętych pożyczek miał wynieść nie więcej niż 20 000 000 zł lub równowartość tej kwoty,
- pożyczkodawca nie jest podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową,
- umowa pożyczki nie przewidywała kapitalizacji odsetek przez cały okres trwania umowy, tj. odsetki wraz z kapitałem pożyczki miały zostać spłacone w ostatnim dniu trwania umowy (tj. po pięciu latach od chwili udzielenia pożyczki),
- pożyczka miała być oprocentowana oprocentowaniem stałym.
Pytania podatnika do DKIS
We wniosku podatnik zadał dwa pytania:
- Czy dla zastosowania instytucji safe harbour WIBOR-3M powinien przyjąć wartość stałą ustaloną w chwili zawarcia umowy, tj. z dnia poprzedzającego dzień zawarcia umowy, czy też winien zmieniać się w trakcie trwania umowy?
- Czy dla zastosowania instytucji safe harbour konieczna jest kapitalizacja odsetek w okresach miesięcznych lub rocznych?
Stanowisko wnioskodawcy
- w zakresie pytania 1 – dla zastosowania instytucji „safe harbour” WIBOR-3M powinien przyjąć wartość zmienną, tj. konieczne jest ustalenie kosztów pożyczki przy uwzględnieniu faktycznego wskaźnika WIBOR-3M za dany okres trwania umowy pożyczki
- w zakresie pytania 2 – dla zastosowania instytucji safe harbour nie jest konieczna kapitalizacja odsetek w jakichkolwiek okresach cząstkowych, przykładowo miesięcznych lub rocznych, lecz odsetki mogą zostać naliczone na ostatni dzień trwania umowy pożyczki. Zdaniem wnioskodawcy zastosowanie stałego oprocentowania przy wykorzystaniu WIBOR-3M wypaczałoby sens wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji, gdyż z pewnością koszty pożyczki znacznie mogłyby odbiegać od cen rynkowych na przestrzeni 5 lat trwania umowy. Jednocześnie ustawodawca nie przewidział konieczności kapitalizacji odsetek dla zastosowania instytucji safe harbour.
Negatywna ocena DKIS
DKIS w uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził, że hipoteza normy prawnej (art. 11g Ustawy CIT) wprost mówi o ustalaniu wysokości oprocentowania w sposób zmienny, tj. stopa bazowa powiększona o marżę. Oznacza to ograniczenie uproszczenia safe harbour do pożyczek (odpowiednio kredytów/obligacji) z oprocentowaniem zmiennym.
W dalszej części interpretacji czytamy:
Taki sposób rozumienia omawianego przepisu uzasadnia również to, że: (*) brak obowiązku aktualizacji wysokości oprocentowania – a contrario – w przypadku oprocentowania stałego dowolna zmiana stóp rynkowych nie wpływałaby na ocenę spełnienia warunków safe harbour (co jest sprzeczne z wykładnią celowościową – zapewnienia w uproszczony sposób rynkowości warunków transakcji); (**) w warunkach rynkowych oprocentowanie zmienne zazwyczaj różni się od oprocentowania stałego, co wynika przede wszystkim z oczekiwań dot. kształtowania się stóp rynkowych.
DKIS stwierdził, że wnioskodawca zamierzający udzielić Spółce pożyczki o oprocentowaniu stałym nie może skorzystać z uproszczenia safe harbour dla pożyczek. Zastosowanie uproszczenia safe harbour może bowiem mieć miejsce jedynie w przypadku pożyczek z oprocentowaniem zmiennym. W związku z tym, DKIS uznał wniosek za bezprzedmiotowy.
Dodatkowo DKIS przytoczył stanowisko Ministra Finansów, które pojawiało się w komentarzach do uwag z prekonsultacji i konsultacji publicznych nad projektami nowelizacji Ustawy CIT. Z komentarzy Ministra Finansów wynika, że dostrzega on potrzebę rewizji przepisów w tym obszarze oraz potrzebę dalszej analizy.
Co na to rynek?
Należy przyznać, że uzasadnienie przedstawione przez DKIS bazuje ściśle na wykładni językowej przepisu. Niemniej jednak podmioty niepowiązane, zaciągające pożyczki lub kredyty, mogą wybrać oprocentowanie stałe lub zmienne. Obie opcje mają swoje wady i zalety. Oprocentowanie stałe gwarantuje stałą wysokość odsetek niezależnie od zmiany stóp procentowych. Oprocentowanie zmienne natomiast może przynieść oszczędności, ale też wiąże się z ryzykiem wzrostu kosztów uzyskania finansowania. Miejmy również na uwadze, że podmioty, które chciałyby wyeliminować ryzyko zmiennej stopy procentowej, mogą zawrzeć transakcję hedgingu.
Ustalenie oprocentowania pożyczki w oparciu o stałą stopę procentową jest zachowaniem rynkowym, tj. podmioty niepowiązane zawarłyby porównywalną transakcję na rynku polskim. Biorąc pod uwagę rynkowy charakter takiej kalkulacji ceny, zasadne wydaje się, aby pożyczki z oprocentowaniem stałym również mogły korzystać z uproszczenia safe harbour, oczywiście przy spełnieniu pozostałych przesłanek określonych w art. 11g Ustawy CIT. Analizując komentarze do uwag zgłoszonych podczas konsultacji publicznych, możemy zauważyć, że Minister Finansów dostrzegł wagę omawianego problemu. Pozwala to mieć nadzieję, że w przyszłości podjęte zostaną prace legislacyjne, które przyczynią się do wyrównania sytuacji prawnej podatników korzystających z finansowania wewnątrzgrupowego z oprocentowaniem stałym.
© Marta Pawłowska
Członkini Stowarzyszenia Centrum Cen Transferowych, praktyk z wieloletnim doświadczeniem zwarówno w biznesie, jak i doradztwie podatkowym.
Materiał chroniony prawem autorskim. Materiał może być rozpowszechniany pod warunkiem podania źródła (adresu strony internetowej) oraz nazwiska autora. Autor ani Wydawca nie ponoszą żadnej odpowiedzialności za wykorzystanie materiału.
