Monitorowanie rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi, w celu wyrównania poziomu rentowności z poziomem rynkowym, stanowi nieodzowny element polityki podmiotów powiązanych. Jeżeli bowiem w wyniku istotnych zmian okoliczności ustalone ceny w transakcjach wewnątrzgrupowych odbiegają od warunków rynkowych, konieczne jest dokonanie korekty cen transferowych.
Kwestia korekt dochodowości budzi wiele wątpliwości, zwłaszcza w kontekście rozliczeń VAT. Wydaje się, że jeśli korekta nie wpływa na wysokość stosowanych cen w trakcie roku, a tym samym na podstawę opodatkowania VAT, nie powoduje ona konieczności korygowania rozliczeń podatku od wartości dodanej. W rzeczywistości jednak obecna praktyka nie jest w tym zakresie jednoznaczna.
Podstawowe założenia
Z polskiej perspektywy szczególnie istotnym zagadnieniem jest weryfikacja, czy dana korekta realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT. W obrocie wewnątrzgrupowym mogą wystąpić sytuacje, w których – po wystawieniu faktury dokumentującej transakcję zrealizowaną na podstawie prognoz – pojawiają się okoliczności niezależne od podatnika, mające wpływ na podstawę ustalenia wysokości wynagrodzenia zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne jest, że takich okoliczności nie można było przewidzieć na etapie planowania poziomu cen transferowych na dany okres. Chodzi tu na przykład o wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych, zmiany cen podstawowych surowców lub materiałów, a także wahania popytu lub podaży danego produktu. W takich przypadkach warunki stosowane w rozliczeniach pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny zostać zmienione tak, aby uzyskać wynik finansowy odpowiadający zasadzie ceny rynkowej. W tym celu podatnicy wykorzystują korekty cen transferowych (tzw. TP Adjustments).
Jednym z największych problemów, przed którymi stają podatnicy korzystający z mechanizmu korekt cen transferowych, jest ustalenie, czy wpływają one na rozliczenia VAT. Choć temat korekt dochodowości jest przedmiotem licznych orzeczeń i interpretacji organów skarbowych, brak jest jednoznacznych regulacji w przepisach ustawy o VAT. Tym samym analiza m.in. wydanych interpretacji oraz wyroków sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że w zależności od analizowanego stanu faktycznego danej korekty jej konsekwencje w VAT mogą być różne.
Jeśli korekta wiąże się bezpośrednio ze zmianą cen dostaw towarów lub świadczenia usług w danym okresie, przyjmuje się, że transakcja ta powinna zostać dodatkowo wykazana w rozliczeniach VAT. Natomiast jeśli korekta dochodowości nie wpływa na wysokość stosowanych cen w trakcie roku, a więc na podstawę opodatkowania VAT, nie powoduje ona konieczności dokonania korekt na gruncie VAT. Tego typu korekty mają na celu wyłącznie dostosowanie poziomu dochodowości do warunków rynkowych i nie są bezpośrednio związane z konkretnymi dostawami towarów lub usług. W konsekwencji, co do zasady, pozostają one poza zakresem opodatkowania VAT.
Sprawa Stellantis Portugal przed TSUE
Tematyka traktowania korekt cen transferowych dla celów VAT stała się przedmiotem zainteresowania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE„). Jest to konsekwencja m.in. z pytania prejudycjalnego skierowanego przez portugalski Najwyższy Trybunał Administracyjny w sprawie Stellantis Portugal (C-603/24).
Sprawa dotyczy spółki General Motors Portugal Lda. („Spółka„) z grupy General Motors (obecnie Stellantis), która, działając jako spółka dystrybucyjna, zajmuje się sprzedażą samochodów w Portugalii. W ramach przyjętego w grupie modelu biznesowego Spółka:
- nabywa pojazdy od producentów, będących spółkami z grupy,
- sprzedaje je lokalnym dealerom (podmiotom trzecim), którzy odsprzedają je klientom końcowym.
Dodatkowo Spółka ponosi również koszty określonych napraw, które są zgłaszane przez klientów końcowych do dealerów. Takie koszty są refakturowane przez dealerów na Spółkę z uwzględnieniem VAT (jako refaktura usług). Zarówno informacja o wysokości poniesionych kosztów tych napraw, jak i innych kosztów związanych z dystrybucją samochodów, jest przekazywana przez Spółkę do producentów.
Pomiędzy Spółką a producentami dochodzi do korekty cen transferowych. Zgodnie z umownie uzgodnioną metodyką wyrównywania dochodowości, pierwotne ceny samochodów są dostosowywane w okresach kwartalnych tak, aby rzeczywisty zysk Spółki pokrywał się z zyskiem docelowym. Podstawą dokonywania tego dostosowania są faktycznie osiągnięty przez Spółkę zysk oraz wspomniane koszty związane z dystrybucją. Dostosowanie cen dokumentowane jest notami księgowymi jako transakcja poza VAT.
W toku kontroli w Spółce dystrybucyjnej portugalskie organy podatkowe uznały, że korekty cen w istocie stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez nią na rzecz producentów. Usługi te powinny podlegać opodatkowaniu VAT i być dokumentowane fakturami.
Sprawa trafiła przed portugalski Najwyższy Trybunał Administracyjny, który postanowił zadać TSUE pytanie prejudycjalne. Dotyczy ono tego, czy ukierunkowane na osiągnięcie minimalnej marży dostosowanie ceny sprzedaży pojazdów, które zostało należycie ustalone i określone w umowie zawartej między stronami, należy uznać za świadczenie usług dla celów VAT.
Fakt skierowania kolejnej sprawy dotyczącej rozliczenia korekty dochodowości przed TSUE pokazuje, że kwestia ta wciąż nie została należycie wyjaśniona. Pomimo że wypracowane przez praktykę podatkową przesłanki są powszechnie znane, ich stosowanie i praktyczna ocena nadal przysparzają podatnikom wielu problemów.
Inne sprawy TP na styku z VAT
Obecnie przed TSUE rozpatrywanych jest kilka istotnych spraw dotyczących styku VAT i cen transferowych. Wśród nich znajduje się rumuńska sprawa Arcomet Towercranes (sygn. C-726/23). Trybunał otrzymał pytanie dotyczące podejścia do opodatkowania VAT rozliczenia, którego celem jest dostosowanie zysku osiągniętego przez podmiot operacyjny do prowadzonej działalności i ponoszonego ryzyka, zgodnie z wytycznymi OECD. Nadchodzące orzeczenie TSUE zdecyduje, czy kwoty rozliczane pomiędzy podmiotami powiązanymi należy traktować jako wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Warto zaznaczyć, że okoliczności tej sprawy są odmienne – przedmiotem sporu jest opodatkowanie VAT rozliczenia korekty dochodowości oraz związane z tym prawo do odliczenia przez „odbiorcę” korekty, z czym organ podatkowy się nie zgodził.
Innym przykładem jest szwedzka sprawa Högkullen (sygn. C-808/23), która, choć nie dotyczy wprost korekty cen transferowych, również porusza zagadnienie opodatkowania VAT rozliczeń podlegających przepisom TP. W tym przypadku przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE będzie kwestia zastosowania przepisów z zakresu VAT, nakazujących ustalanie podstawy opodatkowania dla transakcji realizowanych pomiędzy spółką dominującą a spółkami zależnymi na poziomie rynkowym.
Problematyka TP w polskiej praktyce podatkowej
Polska praktyka podatkowa dotycząca korekt cen transferowych wydaje się podążać za orzecznictwem europejskim, pokazując, że choć przesłanki opodatkowania takich rozliczeń są jasne i bezsporne, to w praktyce ich stosowanie i spełnienie może budzić wiele wątpliwości.
Wydawane przez organy interpretacje oraz wyroki sądów wskazują, że kwestia opodatkowania każdorazowo zależy od okoliczności faktycznych, a w szczególności od postanowień umownych opisujących metodę dokonywania korekt i mechanizm ich kalkulacji pomiędzy stronami. Kluczowe aspekty, które należy zweryfikować, to przede wszystkim:
- możliwość bezpośredniego powiązania korekt z dokonanymi dostawami towarów lub usług,
- możliwość wskazania wpływu korekty na modyfikację wynagrodzenia za poszczególne dostawy,
- możliwość identyfikacji odrębnego świadczenia w zamian za środki wypłacane w ramach TP Adjustment.
Spodziewane wyroki TSUE mogą wpłynąć na polską praktykę zarówno w zakresie traktowania korekt dochodowości dla celów VAT, jak i szerzej – na problematykę rozliczeń VAT w związku z cenami transferowymi.
© Agnieszka Baran-Jamróz
Członek Komisji Rewizyjnej Stowarzyszenia Centrum Cen Transferowych, doświadczony doradca podatkowy. Tax Expert w ING Hubs Poland.
Materiał chroniony prawem autorskim. Materiał może być rozpowszechniany pod warunkiem podania źródła (adresu strony internetowej) oraz nazwiska autora. Autor ani Wydawca nie ponoszą żadnej odpowiedzialności za wykorzystanie materiału.
