Nieodpłatne świadczenia w kontekście cen transferowych

Ciekawym zagadnieniem, nad którym warto się pochylić jest przypadek nieodpłatnych świadczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jako przykład można wskazać nieodpłatne poręczenie. Pojawia się pytanie, czy świadczenie o charakterze nieodpłatnym może zostać uznane za transakcję kontrolowaną podlegającą przepisom o cenach transferowych?

Czym jest nieodpłatne świadczenie?

Zgodnie z ustawami o podatkach dochodowych, przychodem z działalności gospodarczej jest także wartość nieodpłatnych świadczeń. Takim nieodpłatnym świadczeniem może być udzielenie podatnikowi nieodpłatnego poręczenia.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy termin “nieodpłatne świadczenie” ma “szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Przyjęcie przez poręczyciela na siebie określonego ryzyka spłaty cudzego kredytu, jeżeli od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje się nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje się nieodpłatne świadczenie w rozumieniu ustawy PIT lub CIT. Oczywiście należy w każdym przypadku analizować stan faktyczny, w szczególności okoliczności biznesowe udzielenia poręczenia, opcje alternatywnie dostępne i ich skutki biznesowe, a także zdolność podmiotów powiązanych do realizacji przypisanych im w łańcuchu transakcji kontrolowanych, funkcji, ponoszenia ryzyk oraz zaangażowania aktywów.

 W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji, czy poręczenia, w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 144/11; z 12 marca 2010 r., II FSK 1776/08; z 12 grudnia 2008 r., II FSK 1361/07).

Czy nieodpłatne świadczenie podlega regulacjom o cenach transferowych?

Intuicyjne podejście do regulacji na temat cen transferowych wskazuje, że zakres przedmiotowy obejmuje transakcje wyłącznie odpłatne. Już samo językowe znaczenia pojęcia „cena” sugeruje, że odnosi się do  świadczenia mającego charakter odpłatny, tj. z ustalonym wynagrodzeniem.

Warto jednak podkreślić, że regulacje cen transferowych i ich kontekst jest znaczenie szerszy i obejmuje wszelkie koszty i korzyści, które powinny mieć wpływ na kształtowanie cen, zastosowanie właściwego poziomu marży, określenia korzyści płynących ze współpracy, transferu wartości niematerialnych i prawnych, ustalenia oraz zweryfikowania celów i uwarunkowań biznesowych. 

Jednocześnie wskazać należy, iż aby powstał wymóg sporządzania dokumentacji cen transferowych konieczne jest ziszczenie się następujących ustawowych warunków. Po pierwsze, w warunkach określonej transakcji musi powstać rezultat finansowy określonych, skonkretyzowanych transakcji. Po drugie, taka transakcja lub inne zdarzenie musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi. Po trzecie, dana transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju musi przekraczać w roku obrotowym określone progi dokumentacyjne.

Zgodnie z legalnymi definicjami zawartymi w ustawach PIT oraz CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o cenie transferowej – oznacza to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

Mówiąc o transakcji kontrolowanej mamy na myśli identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. 

Mając powyższe na uwadze przy odczytywaniu norm należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale również i wykładnią funkcjonalną. To powoduje, że pojęcie „transakcji kontrolowanej” nie można sprowadzać jedynie do umów, w ramach których odbywa się co najmniej jedna płatność.

Celem wprowadzenia definicji transakcji kontrolowanej było objecie nią wszelkich działań o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym, a także takich czynności jak restrukturyzacja działalności, umowy o podziale kosztów (CCA), umowy spółki osobowej, umowy o współpracy oraz umów cash poolingu, czyli umowy o zarzadzanie płynnością, które w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r. budziły wątpliwości interpretacyjne w kontekście uznania ich za transakcje lub zdarzenia. (Jarosław F. Mika “Ceny transferowe, komentarz do rozporządzeń. Metody szacowania i analizy cen transferowych. Obowiązki sprawozdawcze. Schematy podatkowe MDR. Przykłady”. Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2019 r. str. 7).

Bardzo interesujący wniosek zaprezentował WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22.07.2020 r., I SA/Wr 269/20. Możemy tam przeczytać, że definicja ceny transferowej ma charakter szeroki i obejmuje: rezultat finansowy, który może być rozumiany jako efekt, konsekwencja zakończonej transakcji; cenę – określoną wartość wyrażoną w pieniądzu, będącą ekwiwalentem danego dobra lub usługi, wartość ta wyrażana jest w wybranej walucie; wynagrodzenie – kwota należna za otrzymane dobro lub usługę lub ekwiwalent za świadczoną pracę, obejmujący płacę oraz inne składniki wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia; wynik finansowy – różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania tego przychodu w danym okresie rozliczeniowym; wskaźnik finansowy – relacja pomiędzy co najmniej dwoma wybranymi danymi finansowymi. 

Zestawiając przywołane definicje i ich wyjaśnienie, w opinii Sądu nie ma wątpliwości, że opisana przez stronę we wniosku czynność nieodpłatnego poręczenia, jest transakcją kontrolowaną. Nie jest też sporne, że zawierana jest między podmiotami powiązanymi. Przedmiotem tej transakcji są rzeczywiste działanie o charakterze gospodarczym. Dodatkowo, nie ulega też wątpliwości, że mamy do czynienia z ceną transferową: w rezultacie podjętych przez strony tej transakcji czynności (działań) osiągany jest rezultat finansowy stanowiący cenę transferową.

W ocenie WSA we Wrocławiu przyjęcie poglądu, że świadczenia nieodpłatne nie stanowią transakcji (w tym kontrolowanych) powodowało by nieuprawnione i niezgodne z celem ustawy o podatku dochodowym wyłączenie istotnych zdarzeń, których istnienie przewidują również Wytyczne OECD, wskazujące, że mogą wystąpić sytuację, w których transakcje będą nieodpłatne. 

Również WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 07.03.2019r., I SA/Rz 1178/18 wskazał, że analizując przypadek nieodpłatnych świadczeń należy sięgnąć do wykładni celowościowej.

W tym zakresie należy wskazać, że przepisy o obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w przypadku dokonywania czynności cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami powiązanymi wprowadzono celem zapewnienia transparentności takich działań, w szczególności w celu zapewnienia, że takie działania odbywają się na zasadach rynkowych. 

Cel wprowadzenia takiej regulacji przekonuje zatem sąd do przyjęcia za prawidłową szerokiej definicji pojęcia „transakcji”. Taka definicja zapewnia bowiem transparentność działań podmiotów powiązanych oraz objęcie regulacjami o cenach transferowych szerokiej gamy możliwych czynności prawnych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Takie rozumienie tego przepisu stanowi również realizację funkcji gwarancyjnej prawa podatkowego, umożliwiającej podmiotom powiązanym uzyskanie należytej ochrony w przypadku ujawnienia dokonanych przez nie czynności. Przypomnijmy jeszcze raz, że nieodpłatne świadczenie generuje przychód podatkowy, zarówno u podatników podatku PIT, jak i podatników podatku CIT. Zatem właściwe ustalenie wartości ma bezpośrednie przełożenie na sferę zobowiązań podatkowych. 

Orzecznictwo sądowe w tym zakresie przyjmuje zatem szerokie rozumienie pojęcia transakcja, nie ograniczając go jedynie do umowy kupna-sprzedaży. Akcentuje się, że pod pojęciem ceny transferowej nie można rozumieć wyłącznie wartości danej transakcji wyrażonej w pieniądzu (cenie) lub poprzez jakiekolwiek inne świadczenie (szeroko pojęte wynagrodzenie), ponieważ jest to całościowy rezultat finansowy działania o charakterze gospodarczym. Pamiętać należy, że ceny transferowe w dużym stopniu określają wydatki i dochody, a także zyski, które podlegają opodatkowaniu jednostek powiązanych (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27.01.2022r, I SA/Sz 673/21).

Należy też zauważyć, że skoro pod pojęciem ceny transferowej nie można rozumieć wyłącznie wartości danej transakcji wyrażonej w pieniądzu (cenie) lub poprzez jakiekolwiek inne świadczenie (szeroko pojęte wynagrodzenie), ale całościowy rezultat finansowy działania o charakterze gospodarczym to otrzymanie nieodpłatnego poręczenia rodzi odmienny skutek, zarówno finansowy, jak i podatkowy, od sytuacji, w której poręczenie ma charakter odpłatny. Na gruncie ustawy podatkowej odmiennie należy traktować sytuację otrzymania przez podmiot gospodarczy nieodpłatnego świadczenia, w przypadku którego podatnik zobowiązany jest do rozpoznania przychodu podatkowego (w związku z uzyskaniem przysporzenia majątkowego) od transakcji uzyskania odpłatnego poręczenia, w przypadku której podmiot posiadałby możliwość rozpoznania kosztu podatkowego, w związku z uszczupleniem w majątku (interpretacja Dyrektora KIS z dnia 18.06.2021r., nr 0111-KDIB2-1.4010.151.2020.1.AR).

Informacja o cenach transferowych a nieodpłatne świadczenia

Zarówno podatnicy podatku CIT jak i podatku PIT są zobligowani do składania informacji o cenach transferowych w terminie do końca jedenastego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego (art. 11t ustawy CIT oraz art. 23zf ustawy PIT).

Jednym z elementów tej informacji jest oświadczenie podmiotu o tym, że lokalna dokumentacja cen transferowych została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a ceny transferowe objęte tą dokumentacją są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. 

Jak wynika z treści art. 11t ust. 2b ustawy CIT (odpowiednio art. 23zf ust. 2b ustawy PIT) na potrzeby oświadczenia w przypadku otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, lub innych świadczeń w naturze stanowiących przychód, ceny transferowe uważa się za ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, jeżeli przychód ten został dla celów podatkowych wykazany zgodnie z zasadą ceny rynkowej. 

Ustawy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia „cena rynkowa” jednakże taki tytuł został nadany działowi nr 2 „Zasada ceny rynkowej” rozdziału nr 1a „Ceny transferowe”, gdzie pierwszym przepisem jest art. 11c ustawy wskazujący, że podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Analogicznie jest jeżeli chodzi o regulacje ustawy PIT. 

Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że w przypadku ustalania ceny rynkowej świadczeń nieodpłatnych należy stosować te same reguły co w przypadku typowych transakcji z przewidzianym wynagrodzeniem.

Nie można tez zapominać, ze zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy CIT (odpowiednio art. 11 ust. 2a ustawy PIT) wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.